פחת שלא נוכה על פי פקודת מס הכנסה, ניתן לניכוי על פי חוק מיסוי מקרקעין

הסוגיה התעוררה בעקבות מכירת מקרקעין המצויים באזור חדרה, ואשר נרכשו בשנת 1977. על אותם חלק מאותם מקרקעין היו נטועים עצי הדר. כאשר אותם מקרקעין נמכרו, כעבור כ-23 שנה, בהצהרה שהוגשה למנהל מיסוי מקרקעין, הפחיתה המוכרת את שווי הרכישה המלא של המקרקעין בעת חישוב השבח, ולא ניכתה משווי הרכישה את סכומי הפחת בגין העצים אותם יכלה לדרוש. מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את עמדתה של המערערת, וקבע בשומה שהוציא כי יש לנכות משווי הרכישה את סכומי הפחת, שניתן היה לנכות על העצים, על ידי כך גדל סכום השבח, והמס לתשלום.

​

כבוד השופט סוקול בפסק דין מפורט, נדרש לסוגיה, וניתח את עקרונות חישוב השבח במכירת מקרקעין. השופט פנה להגדרת השבח, הגדרה לפיה "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47". כאן נכנס השופט אל לב המחלוקת בערעור, ומנתח את סוגיית חישוב יתרת שווי הרכישה, תוך הפנייה לסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963, (להלן: החוק) אשר מגדיר את המונח "יתרת שווי הרכישה". "יתרת שווי הרכישה", מוגדרת כשווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיפים 39 ו-39א לחוק, שהוצאו עד יום המכירה בתוספת ערך הוצאות ששולמו לאחר יום המכירה ולאחר ניכוי הפחת.

​

הרציונל להפחתת הפחת מיתרת שווי הרכישה, הינו כי הפחת מהווה הוצאה מותרת בניכוי מן ההכנסה החייבת של בעל הנכס על פי פקודת מס הכנסה, הוצאה אשר מקטינה את ההכנסה החייבת של הנישום, ואי ניכוי הפחת בעת מכירת המקרקעין, תגרום למצב בו ננכה את הפחת פעמיים. הגדרת הפחת מופיעה אף היא בסעיף 47 לחוק, וקובעת כי מדובר "בסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, בצירוף הסכומים שהופחתו מהמחיר המקורי שלהם לעניין מס הכנסה".

​

על פי פקודת מס הכנסה ניתן לנכות פחת על נטיעות, דהיינו במקרה שהתעורר בערעור, ניתן לנכות פחת על עצי ההדר, הנטועים במקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין טען בערעור, כי מיתרת שווי הרכישה ינוכה הפחת שניתן היה לנכותו מההכנסה החייבת של המוכרת, בין אם המוכרת ניכתה את הפחת בפועל, ובין אם לא עשתה כן – מנהל מיסוי מקרקעין מתבסס על לשון ההגדרה הקובעת "הסכומים הניתנים לניכוי". 

​

המוכרת טענה מן העבר השני כי תכלית החוק הינה להטיל מס על השבח שנוצר למוכר, ואילו במצב בו לא נוכה הפחת מהכנסתו החייבת של המוכר, ניכוי הפחת מיתרת שווי הרכישה, יטיל מס על שבח שאינו קיים בפועל, עמדתה של המוכרת הינה כי יש לבחון את הרווח הכללי שנוצר למוכר ולא את הרווח ההיפותטי. כבוד השופט דן בביטוי "הסכומים הניתנים לניכוי", ותוהה האם הסכומים הניתנים לניכוי משמעותם היא הסכומים שאותם היה יכול המוכר לנכות, או שמא רק הסכומים שנוכו בפועל. כבוד השופט קובע כי לשון החוק אינה נותנת תשובה חד משמעית, כאשר המחוקק משתמש בביטוי "הניתנים לניכוי", ולא בוחר בביטויים ברורים יותר.

בהמשך נבחנת תכליתו וכוונתו של החוק, שהינה למסות את השבח שנוצר למוכר, דהיינו את הרווח כתוצאה מעסקת המכירה של המקרקעין, כבוד השופט קובע כי הגדרת פחת בסעיף 47 לחוק נועדה למנוע ניכוי כפול, של הפחת, פעם במסגרת ההכנסה החייבת לפי פקודת מס הכנסה, ופעם בעת מכירת המקרקעין, וכי התכלית הכללית של דיני המס הינה גביית מס אמת.

​

על סמך האמור הכריעה ועדת הערר וקבעה, כי התכלית של גביית מס אמת מחייבת לדחות את הפרשנות של מנהל מיסוי מקרקעין, הדבר מקבל משנה תוקף במקרה הנוכחי שבו אין שיקולים של יעילות ויציבות, שיקולים אשר יכולים להוות שיקולי נגד שיצדיקו את הטלת המס. קביעת והוכחת ניכוי הפחת מהכנסתו החייבת של הנישום אינה עניין מסובך, אשר סותר שיקולים של יעילות ויציבות.

​

לסיום מטיל כבוד השופט את הנטל להוכיח כי הפחת לא נוכה על כתפי המוכר, וקובע כי במקרה בו המוכר לא יצליח להרים את הנטל, רשאי יהיה מנהל מיסוי מקרקעין להניח כי המוכר ניכה את הפחת, וכתוצאה מכך לנכות את הפחת מיתרת שווי הרכישה.

​

פסיקה זו של ועדת הערר, משמשת תזכורת לרשות המסים כי תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעלי המקרקעין עקב עלייתם ערכם הכלכלי של המקרקעין, (ראו ע"א 4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2), 953, 959 (2003)), ויפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט ריבלין בע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב, (טרם פורסם, 11.2.2008)  בהערת אגב לעניין סוגיה דומה שהתעוררה לעניין ניכוי הוצאות לפי סעיף 39 לחוק. "מעבר לנדרש, אוסיף ואומר רק כי כפי שכבר נקבע בעבר על ידי בית משפט זה, תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף 39 בפרט, היא מיסוי הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי (ראו ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2) 953, 959 (2003)). בדברי ההסבר לתיקון 15 לחוק, אשר קבע את נוסחו הנוכחי של סעיף 39, נכתב כי הסיבה לתיקון היא מניעת כפל-ניכוי של ההוצאות – במס הכנסה ובמס שבח. לאור תכליות אלה, ומבלי להכריע בסוגיה הספציפית, נראה כי ראוי יהיה אם רשויות המס ישאפו להימנע מהתוצאה הקשה של אי ניכוי בכלל".